Op 22 maart 2000 ontving de Nationale ombudsman een verzoekschrift van de heer B. te Schiermonnikoog, ingediend door Feenstra accountants te Leeuwarden, met een klacht over een gedraging van de Staatssecretaris van Financiën.
Naar deze gedraging werd een onderzoek ingesteld.
Op grond van de namens verzoeker verstrekte gegevens werd de klacht als volgt geformuleerd:
Verzoeker klaagt erover dat de Staatssecretaris van Financiën op 29 februari 2000 afwijzend heeft beslist op zijn bij brief van 21 september 1999 ingediende verzoek om toepassing van de hardheidsclausule. Verzoeker is van mening dat onder de omstandigheden van zijn geval dient te worden afgezien van het heffen van revisierente terzake van de afkoop van zijn pensioenpolis.
Achtergrond
BIJLAGE
1. Algemene wet inzake rijksbelastingen (Wet van 2 juli 1959, Stb. 301):
Hardheidsclausule
Artikel 63:
"Onze minister is bevoegd voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet te komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen."
Revisierente
Artikel 30i:
"1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting wordt rente - revisierente - verschuldigd indien ingevolge artikel 45c, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking worden genomen.
2. De revisierente bedraagt 20 percent van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op periodieke uitkeringen.
3. Ingeval de aanspraak op de periodieke uitkeringen is bedongen minder dan 10 jaren vóór het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten, wordt, indien de belastingplichtige dit verzoekt, in afwijking van het tweede lid, de revisierente gesteld op het door de belastingplichtige aannemelijk te maken bedrag dat ingevolge de artikelen 30f en 30h aan heffingsrente in rekening zou worden gebracht indien de mogelijkheid zou bestaan de aftrek van de premies voor de aanspraak ongedaan te maken door navorderingsaanslagen over de jaren van die aftrek. Hierbij worden de bedragen van die navorderingsaanslagen gesteld op 50 percent van de premies en wordt het einde van het in artikel 30f, derde lid, onderdeel a, bedoelde tijdvak gesteld op 31 december van het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten."
Heffingsrente
Artikel 30f, eerste en derde lid:
"1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting (…) wordt rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld.
3. De heffingsrente wordt enkelvoudig berekend:
a. met betrekking tot de inkomstenbelasting (…): over het tijdvak dat aanvangt op de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet…"
Artikel 30h:
"1. Heffingsrente wordt in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag (…).
2. De in rekening gebrachte heffingsrente wordt verlaagd bij vermindering van het positieve bedrag van de belastingaanslag, tenzij de vermindering voortvloeit uit de verrekening van een verlies van een volgend jaar."
2. Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet van 16 december 1964, Stb. 519):
Artikel 45c, eerste en tweede lid:
"1. Negatieve persoonlijke verplichtingen zijn genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen.
2. Als negatieve persoonlijke verplichtingen van een belastingplichtige - zijnde de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, de gerechtigde - worden mede in aanmerking genomen de premies voor een aanspraak als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn genomen ingeval:
a. de aanspraak zodanig wordt gewijzigd dat niet meer wordt voldaan aan de in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, en zesde lid gestelde voorwaarden;
b. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd;
(…)"
Artikel 45, eerste lid (zoals dat geldt voor het belastingjaar 1997):
"1. Persoonlijke verplichtingen zijn:
(…)
g. premies voor
1. lijfrenten welker termijnen toekomen aan de belastingplichtige en uitsluitend eindigen bij zijn overlijden;
2. lijfrenten welker termijnen ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, van zijn echtgenoot of zijn gewezen echtgenoot dan wel van degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding in de zin van artikel 56, tweede lid, voert of heeft gevoerd, met dien verstande dat indien de termijnen toekomen aan een van hun bloed- of aanverwanten - niet zijnde de echtgenoot - in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn of aan een pleegkind van een van hen, deze uitsluitend eindigen hetzij bij het overlijden van de gerechtigde hetzij uiterlijk op het tijdstip waarop deze de leeftijd van 30 jaar bereikt;
3. lijfrenten welker termijnen toekomen aan de belastingplichtige en eindigen in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt dan wel waarin hij een pensioen als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, of als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 gaat genieten, voor zover het gezamenlijke bedrag aan termijnen van zodanige lijfrenten - beoordeeld naar de toestand op het tijdstip van premiebetaling - niet meer beloopt dan f 116.746 per jaar;
4. lijfrenten welker termijnen toekomen aan de belastingplichtige, een looptijd hebben van tenminste vijf jaren en niet eerder ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt dan wel waarin hij een pensioen als bedoeld onder 3. gaat genieten, voor zover het gezamenlijke bedrag aan termijnen van zodanige lijfrenten - beoordeeld naar de toestand op het tijdstip van premiebetaling - niet meer beloopt dan f 35.026 per jaar;
5. lijfrenten welker termijnen toekomen aan een meerderjarig invalide eigen kind, stiefkind, pleegkind of kleinkind en uitsluitend eindigen bij het overlijden van de gerechtigde;
6. aanspraken op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 25, eerste lid, onderdeel g, ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval…"
3. In de Memorie van Toelichting op het wetsvoorstel Wijziging van het fiscale regime voor onderhoudsvoorzieningen en spaarvormen alsmede van het fiscale regime voor verzekeraars en directiepensioenlichamen is door de Minister van Financiën en de Staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over de revisierente (Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3):
"Revisierente
De in dit onderdeel opgenomen wijziging van artikel 30d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behelst de introductie van revisierente. Revisierente is een vergoeding die door de belastingplichtige wordt verschuldigd indien bij hem op grond van artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (thans artikel 45c, tweede of derde lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; N.o.) premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking worden genomen. Laatstgenoemde bepalingen bewerkstelligen dat deze premies, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn genomen, als positief bestanddeel worden meegenomen bij de bepaling van het inkomen in het jaar waarin een belastingplichtige hetzij met betrekking tot het desbetreffende contract een handeling verricht die in strijd is met de voorwaarden voor het verlenen van de premie-aftrek, hetzij anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn.
De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premie-aftrek heeft plaatsgevonden. Het betreft een benadering van de heffingsrente die in rekening zou kunnen worden gebracht indien de mogelijkheid zou bestaan de belastingbedragen betreffende de premie-aftrek na te vorderen die, achteraf beoordeeld, << ten onrechte >> heeft plaatsgevonden.
In de gevolgde benaderingswijze is de gederfde heffingsrente gemaximeerd op een bedrag ter grootte van 20% van de waarde van de aanspraak. Om doelmatigheidsredenen is de regeling als volgt vorm gegeven.
De revisierente bedraagt in beginsel 20% van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak op periodieke uitkeringen op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
In het derde lid is een tegenbewijsregeling opgenomen. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid, indien hij dat schriftelijk verzoekt, aannemelijk te maken dat volgens een in dit lid voorgeschreven berekeningswijze de revisierente minder dient te bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak, namelijk het bedrag dat aan heffingsrente verschuldigd zou zijn indien navordering mogelijk zou zijn. De mogelijkheid van tegenbewijs bestaat om doelmatigheidsredenen uitsluitend voor de situatie waarin de desbetreffende aanspraak is bedongen minder dan 10 jaar voor het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten ingevolge artikel 45a, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In een dergelijke situatie kan het voorkomen dat de verschuldigde heffingsrente, indien de belasting over de <<ten onrechte >> afgetrokken premies zou kunnen worden nagevorderd, minder zou hebben bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak.
De berekeningswijze voor de tegenbewijsregeling is als volgt. Het bedrag van de revisierente wordt gesteld op het bedrag dat ingevolge de artikelen 30a en 30c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (thans de artikelen 30f en 30h van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; N.o.) aan heffingsrente zou zijn verschuldigd zo het mogelijk zou zijn met betrekking tot elk jaar waarin premie-aftrek heeft plaatsgevonden een navorderingsaanslag op te leggen over het bedrag van de desbetreffende premie. Dit is bij fictie bepaald omdat, nog afgezien van de overige beperkingen met betrekking tot het instrument van de navordering, de belasting over de afgetrokken premies op zichzelf niet kan worden nagevorderd. In het jaar waarin de premie is afgetrokken, is namelijk voldaan aan de voorwaarden voor premie-aftrek, zoals geformuleerd in artikel 45 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
De berekening van deze fictieve heffingsrente verloopt volgens de bepalingen van de heffingsrente. Dit betekent dat de heffingsrente moet worden berekend over het bedrag van elke fictieve navorderingsaanslag; dat in dit verband geen rekening behoeft te worden gehouden met een eventuele fictieve verhoging volgt reeds uit het vijfde lid van artikel 30a. Het bedrag van de in die navorderingsaanslagen begrepen inkomstenbelasting wordt om doelmatigheidsredenen gesteld op 50% van de desbetreffende als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking genomen lijfrentepremies. Bij de vaststelling van dit percentage is aansluiting gezocht bij het percentage van de tweede schijf van het schijventarief van de loon- en de inkomstenbelasting.
Met betrekking tot het tijdvak waarover de fictieve heffingsrente dient te worden berekend, wordt voor het begin daarvan aangesloten bij hetgeen is bepaald in artikel 30a, derde lid, onderdeel a, te weten vijftien maanden na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven. Het einde van het tijdvak wordt, zulks in afwijking van het bepaalde in artikel 30a, voor de onderhavige berekeningswijze gesteld op 31 december van het jaar waarin de negatieve persoonlijke verplichtingen worden genoten …"
Onderzoek
In het kader van het onderzoek werd de Minister van Financiën verzocht op de klacht te reageren en een afschrift toe te sturen van de stukken die op de klacht betrekking hebben.
Vervolgens werd verzoeker in de gelegenheid gesteld op de verstrekte inlichtingen te reageren.
Het resultaat van het onderzoek werd als verslag van bevindingen gestuurd aan betrokkenen.
De reactie van de Staatssecretaris gaf aanleiding het verslag aan te vullen. Verzoeker gaf binnen de gestelde termijn geen reactie.
Bevindingen
De bevindingen van het onderzoek luiden als volgt:
A. feiten
1. Verzoekers gemachtigde diende op 21 september 1999 bij de Staatssecretaris van Financiën een verzoek in om met toepassing van de hardheidsclausule ex artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) af te zien van het heffen van revisierente terzake van de afkoop van verzoekers lijfrente (pensioenpolis). De inhoud van dit verzoek luidde:
"…Hierbij geven wij, namens (verzoeker; N.o.), te kennen dat de opgelegde aanslag X. 'kennelijk' onredelijk uitpakt voor (verzoeker; N.o.), reden waarom wij een beroep doen op de hardheidsclausule.
De situatie is als volgt:
In 1997 heeft cliënt een lijfrentepolis afgekocht onder inlevering op de waarde van de polis. Hoewel hij dit (uiteraard) wist, heeft hij toch gemeend dit te moeten doen daar de bank de financiering van zijn bedrijf wilde stopzetten (hetgeen een faillissement betekende) tenzij hij zelf geld in het bedrijf zou steken. Daar hij niet over enige middelen beschikte, buiten genoemde polis, werd hij gedwongen de polis af te kopen, daar anders een faillissement dreigde, waarbij zijn personeel op straat zou komen te staan. Er staan op dit moment 10 personen op de loonlijst (buiten hemzelf).
Zijn geslaagde poging het bedrijf te redden wordt afgestraft met een boeteheffing inzake revisierente en dat terwijl hij de aftrek feitelijk jarenlang niet heeft genoten, daar deze slechts zijn verrekenbaar verlies hebben verhoogd. Ook deze constatering maakt de revisierente zo zuur, daar deze is bedoeld als compensatie voor de ten onrechte niet tijdig betaalde belasting. In dit geval, zo begrijpt u, is er geen sprake van te late betaling van belasting; derhalve is toepassing van de boeterente in de vorm van revisierente ook 'niet rechtvaardig' in de ogen van (verzoeker; N.o.).
Ondanks dat de aanslag, na bezwaar voldoet aan volledigheid inzake toepassing van de wetgeving meent (verzoeker; N.o.) toch dat hij in dezen onredelijk is benadeeld, hetgeen wij volledig kunnen begrijpen.
Op basis van bovenstaande informatie verzoeken wij u toepassing van de 'hardheidsclausule', daar de heffing van revisierente leidt tot een heffing waarvan het voordeel niet is genoten en derhalve 'kennelijk onredelijk is'…"
2. Naar aanleiding van het door verzoeker ingediende verzoek vond op 25 januari 2000 een hoorzitting plaats tussen verzoeker, vergezeld van zijn gemachtigde, en twee medewerkers van de Belastingdienst/Ondernemingen Leeuwarden (hierna: de Belastingdienst). Het door de Belastingdienst opgestelde verslag hiervan heeft de volgende inhoud:
"…De volgende correcties/onderwerpen zijn besproken:
De extra heffing, van 20% van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak, die plaats heeft gevonden als gevolg van de afkoop van de lijfrente in 1997. Deze revisierente wordt ingevolge artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geheven.
(…) De standpunten van de betrokken partijen kunnen als volgt worden weergegeven:
(Verzoeker en zijn gemachtigde; N.o.) geven aan dat de wet juist is toegepast, maar dat er sprake is van een onredelijke benadeling. Dit omdat er sprake is van een heffing waarvan het voordeel niet is genoten en derhalve onredelijk is. De lijfrente-aftrekken zijn niet feitelijk genoten, daar deze slechts zijn verrekenbare verlies hebben verhoogd. De revisierente is volgens hem bedoeld als compensatie voor de ten onrechte niet tijdig betaalde belasting. In dit geval is dit volgens hem niet aan de orde. Verder wordt aangegeven dat deze afkoop alleen heeft plaatsgevonden om een faillissement te voorkomen, waarbij zijn personeel op straat zou komen te staan. (…)
Ik geef aan dat de wet juist is toegepast, maar dat er een verzoek ingediend kan worden om toepassing van artikel 30i lid 3 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Ik heb aangegeven dat het bedrag aan revisierente door toepassing van dit lid 3 f 9.407 wordt in plaats van f 13.119. (Verzoekers gemachtigde; N.o.) geeft aan dat hij daar niet van op
de hoogte was. Afgesproken is dat ik de revisierente ambtshalve zal verminderen.
We hebben aan de hand van de beschikbare gegevens de inkomens over 1989 tot en met 1997 bekeken, vastgesteld wat er met de verliezen is gebeurd en bekeken wat de aftrek van de lijfrentepremies voor gevolgen heeft gehad. Zie onderstaand overzicht.
Jaar Inkomen Lijfrentepremie Verrekend verlies
Lijfrenteafkoop
1989 7.100 16.863 7.100
1990 -/-3.278 16.863 0
1991 -/-30.047 16.863 0
1992 -/-24.710 6.863 0
1993 4.125 16.863 4.125
1994 -/-31.572 16.863 0
1995 -/-55.621 3.150 0
1996 -/-74.657 0 0
1997 168.864 65.697 168.864
In de bovenstaande jaren is tariefgroep 3 van toepassing geweest.
De verliezen van 1990 en 1991 zijn verrekend met de inkomens van de jaren voor 1989 (carry-back). Het verlies van 1992 is deels verrekend met het inkomen van 1989, deels met het inkomen van 1993 en voor de rest met het inkomen van 1997. De verliezen van de jaren 1994 en 1995 zijn geheel verrekend met het inkomen van 1997. Het verlies van 1996 is deels verrekend met het inkomen van 1997. Het nog te verrekenen verlies uit 1996 bedraagt f 6.471. Dit verlies is nog te verrekenen met de positieve inkomens van 1998 en volgende jaren.
Gezien de inkomens en de verliesverrekening ben ik van mening dat de lijfrentepremie-aftrek deels wel feitelijke gevolgen heeft gehad. Met name door de verliesverrekening van de jaren 1990 en 1991 met de inkomens van de jaren voor 1989 en in de jaren 1989 en 1993 ten dele door de aftrek in het jaar zelf. De verliesverrekening met het inkomen van 1997 heeft geen compensatie voor ten onrechte niet tijdig betaalde belasting opgeleverd.
(…) De volgende afspraken zijn gemaakt:
Afgesproken is dat ik de revisierente ambtshalve zal verminderen tot f 9.407."
In zijn reactie van 7 februari 2000 op het verslag liet verzoeker nog aan de Belastingdienst weten dat in het verslag geen aandacht is geschonken aan het feit dat bij ontbreken van de lijfrente-aftrekpost, middels het toepassen van "middeling van inkomens" er per saldo (nagenoeg) geen belasting geheven zou zijn.
3. De Staatssecretaris van Financiën nam op 29 februari 2000 een afwijzende beslissing op het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule. Hij overwoog hiertoe het volgende:
"…Onlangs ontving ik het verslag van de hoorbijeenkomst die (verzoeker en zijn gemachtigde; N.o.) hadden op 25 januari jongstleden met twee medewerkers van de Belastingdienst/Ondernemingen Leeuwarden.
Naar aanleiding van de inhoud van dit verslag en het (…) verzoek van 21 september 1999 deel ik u het volgende mee.
U verzoekt in uw brief van 21 september 1999 namens (verzoeker; N.o.) om toepassing van de hardheidsclausule. Toepassing van de hardheidsclausule vindt plaats in die gevallen waarin toepassing van de belastingwet onbillijkheden van overwegende aard met zich brengt. Of van dergelijke onbillijkheden sprake is hangt mede af van de bedoeling van de wet. Het is, gezien de tekst van de wet, de bedoeling van de wetgever dat revisierente verschuldigd is, wanneer een lijfrenteverplichting afgekocht wordt. De door u namens (verzoeker; N.o.) aangedragen omstandigheden doen daar niet aan af. De wijze waarop de premie voor de lijfrente het onzuivere inkomen van (verzoeker; N.o.) in de betrokken jaren heeft verminderd vormt geen grond voor toepassing van de hardheidsclausule. Verder vormt ook de omstandigheid dat de afkoop van de lijfrente in 1997 ingegeven was door een dreigend faillissement van (verzoeker; N.o.), zoals gesteld (…) in het verzoekschrift en tijdens de hoorbijeenkomst, geen aanleiding om de hardheidsclausule toe te passen.
De conclusie moet dus zijn dat de heffing van revisie- en heffingsrente conform de aanslag X., ambtshalve verminderd door de inspecteur tot f 9.407, geen onbillijkheden van overwegende aard meebrengt. Uw verzoek tot toepassing van de hardheidsclausule kan ik daarom niet honoreren. De aanslag blijft derhalve onveranderd van kracht…"
B. Standpunt verzoeker
Voor het standpunt van verzoeker wordt verwezen naar de klachtomschrijving onder klacht.
Voorts voerde verzoekers gemachtigde nog het volgende aan:
"…(Verzoeker; N.o.) heeft zijn pensioenpolis laten afkopen om zijn bedrijf te redden. De afkoop zelf viel (uiteraard) in de verrekenbare verliezen, doch over de afkoopwaarde dient hij (op grond van art. 30i van de Alg. Wet inzake Rijksbelastingen) een zogenaamde revisierente te betalen ter grootte van 20%.
Tegen het betalen van deze rente hebben wij de staatssecretaris verzocht om de 'hardheidsclausule' toe te passen, hetgeen is afgewezen, naar onze mening op onjuiste gronden.
(…)naar onze mening (is; N.o.) geen, c.q. onvoldoende, rekening gehouden met de mogelijkheden van middeling van inkomens. Deze mogelijkheid had (per saldo), indien er geen pensioenpolis was geweest, ook geleid tot het niet betalen van belasting over de betreffende jaren. Om deze reden menen wij dat (verzoeker; N.o.) wordt benadeeld door het betalen van revisierente, welke is (was) bedoeld als afstraffing van het ten onrechte verkregen fiscale voordeel.
Nu hij dat voordeel niet heeft genoten, daar hij geen belasting heeft betaald én ook niet had hoeven betalen zonder pensioenpolis, menen wij dat er ruimte zou moeten zijn voor toepassing van de hardheidsclausule. Immers, de wet werkt hier kennelijk onredelijk…"
C. Standpunt STaaTSSECRETARIS VAN FINANCIËN
In reactie op de klacht deelde de Staatssecretaris van Financiën het volgende mee:
"…(Verzoekers klacht; N.o.) betreft de toepassing van de hardheidsclausule inzake het verschuldigd zijn van revisierente door (verzoeker: N.o.) vanwege de afkoop van een pensioenpolis. (…)
Toepassing van de hardheidsclausule vindt plaats in die gevallen waarin toepassing van de belastingwet onbillijkheden van overwegende aard meebrengt. Of van dergelijke onbillijkheden sprake is hangt mede af van de bedoelingen van de wetgever. Het is, gezien de tekst van de wet, de bedoeling van de wetgever dat revisierente verschuldigd is, wanneer een lijfrenteverplichting afgekocht wordt. De revisierente, die verschuldigd is op grond van artikel 30i, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen, vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premieaftrek heeft plaatsgevonden. In het geval van (verzoeker; N.o.) heeft de aftrek van premies in een aantal jaren zijn verrekenbaar verlies in die jaren vergroot. Op deze wijze heeft de aftrek van de lijfrentepremie het onzuiver inkomen van (verzoeker; N.o.) in de betreffende jaren verminderd en kan de premieaftrek worden beschouwd als uitstel van inkomen. Aldus bezien, is het "voordeel" bij (verzoeker; N.o.) er in dit geval in gelegen dat hij door het vergroten van zijn verrekenbare verliezen inkomensuitstel heeft bewerkstelligd.
Dat, zoals namens (verzoeker; N.o.) gesteld wordt, de mogelijkheid van middeling van inkomens over die jaren per saldo, ook indien er geen pensioenpolis was geweest, ertoe zou hebben geleid dat geen belasting zou zijn betaald over de betreffende jaren, doet daar, gezien de bepaling van artikel 30i Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet aan af. De bedoeling van de wetgever in acht nemend vormt de wijze waarop in de betrokken jaren de premie voor de lijfrente het onzuivere inkomen van (verzoeker; N.o.) heeft verminderd geen grond voor toepassing van de hardheidsclausule…"
D. Reactie verzoeker
In reactie op het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën liet verzoeker het volgende weten:
"…Uit de (…) reactie van (de Staatssecretaris van Financiën; N.o.) blijkt dat zij heel goed de vinger op de zere plek weten te leggen, doch hieraan niet de conclusie verbinden dat deze zaak rijp is voor de hardheidsclausule.
(De reactie; N.o.) geeft duidelijk aan dat zij zich bewust zijn dat de verschuldigde belasting door (verzoeker; N.o.) niet ten onrechte te laat is betaald. Dit kon ook niet omdat, na (eventuele) middeling van inkomens (verzoeker; N.o.) geen belasting was verschuldigd, ook niet als hij geen lijfrentepolis had afgesloten. De uitkering (afkoopsom) is dan ook terecht in zijn geheel op het verrekenbare verlies afgeboekt, waarna er nog een verrekenbaar verlies overblijft.
Naar onze mening drukt de wetgeving hier dan ook onbehoorlijk zwaar op de schouders van belastingplichtige, als wordt gesteld dat de aftrekpost voor de lijfrente bedoeld was om rentevoordeel te behalen bij het betalen van de verschuldigde belasting. Omdat dit rentevoordeel niet is behaald, er behoefde immers geen belasting te worden betaald, is het ook niet redelijk dit af te straffen met een boeterente van 20%, zoals met het instellen van de revisierente is bedoeld.
Naar onze mening is voor dit soort gevallen de hardheidsclausule ingesteld; het is dan ook onredelijk hem hier nu niet toe te passen…"
E. reactie STaaTSSECRETARIS VAN FINANCIËN op het verslag van bevindingen
In reactie op het verslag van bevindingen deelde de Staatssecretaris van Financiën het volgende mee:
"…Ik hecht er waarde aan het standpunt ten aanzien van de hardheidsclausule iets nader toe te lichten. Revisierente wordt verschuldigd doordat premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen, die eerder voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking konden komen, als positief bestanddeel worden meegenomen in het jaar van afkoop van de betreffende polis. Dat is in het onderhavige geval ook gebeurd. Dit wordt door verzoeker als bijzonder onredelijk ervaren omdat bij het betalen van de premies naar zijn oordeel geen fiscaal voordeel is genoten.
De aftrek heeft echter jaarlijks, in de vorm van verliezen, tot vermindering van het inkomen geleid. Die verliezen zijn deels ook verrekend met de inkomens uit voorgaande jaren en nog te verrekenen met positieve inkomens over 1998 en volgende jaren. De premie-aftrek is dus niet zonder enig gevolg gebleven. De bedoelingen van de wetgever in aanmerking nemend kom ik tot geen andere conclusie dan dat het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule niet kan worden gehonoreerd. Wel is naar aanleiding van het op 21 september 1999 ingediende verzoek om toepassing van de hardheidsclausule het bedrag aan revisierente door de inspecteur ambtshalve verminderd op de voet van artikel 30i, derde lid, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen…"
Beoordeling
1. Aan verzoeker is - in het kader van een aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting - op grond van artikel 30i, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) (uiteindelijk) een bedrag van f 9.407 aan revisierente in rekening gebracht ter zake van de afkoop van zijn lijfrente (pensioenpolis) (zie achtergrond, onder 1.).
Tussen partijen staat niet ter discussie dat de onderhavige regelgeving op een juiste wijze is toegepast.
2. Verzoeker heeft op 21 september 1999 bij de Staatssecretaris van Financiën een verzoek ingediend om met toepassing van de hardheidsclausule ex artikel 63 Awr af te zien van het heffen van de revisierente. Volgens verzoeker is het in rekening brengen van revisierente in zijn geval onredelijk. Hij voert hiertoe aan dat de lijfrente is afgekocht ten behoeve van het voorkomen van een faillissement van zijn bedrijf. Voorts stelt verzoeker dat hij de aftrek van premie voor de lijfrente feitelijk jarenlang niet heeft genoten omdat deze slechts zijn verrekenbaar verlies hebben verhoogd. Tenslotte stelt verzoeker dat de mogelijkheid van middeling van inkomens over de betrokken jaren per saldo, ook indien er geen lijfrentepolis was geweest, ertoe zou hebben geleid dat geen belasting zou zijn geheven over die jaren.
De Staatssecretaris wees het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule af.
3. Voor toepassing van de hardheidsclausule als bedoeld in artikel 63 Awr is slechts plaats indien zich bij de toepassing van de belastingwet onbillijkheden van overwegende aard voordoen die door de wetgever niet zijn voorzien of bedoeld. Van een dergelijke situatie is in het onderhavige geval geen sprake.
Ingevolge artikel 30i Awr wordt revisierente verschuldigd indien ingevolge artikel 45c, tweede of derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) premies voor een aanspraak op periodieke uitkeringen als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking worden genomen. Met artikel 45c, tweede en derde lid, Wet IB wordt (kort weergegeven) bewerkstelligd dat deze premies, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen, als positief bestanddeel worden meegenomen bij de bepaling van het inkomen in het jaar waarin een belastingplichtige hetzij met betrekking tot het desbetreffende contract een handeling verricht die in strijd is met de voorwaarden voor het verlenen van de premie-aftrek, hetzij anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn (zie achtergrond, onder 1.).
Van een dergelijke situatie is hier (afkoop van een lijfrente) sprake.
De revisierente vormt een benadering van de rente die door de fiscus is gederfd doordat ten onrechte inkomensuitstel in de vorm van premie-aftrek heeft plaatsgevonden. De revisierente bedraagt in beginsel 20% van de waarde in het economisch verkeer van de aanspraak op periodieke uitkeringen op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet als bedoeld in artikel 45 c, tweede of derde lid, Wet IB. Er is evenwel voorzien in een tegenbewijsregeling. De belastingplichtige heeft de mogelijkheid, indien hij dat schriftelijk verzoekt, aannemelijk te maken dat volgens een in artikel 30i, derde lid, Awr voorgeschreven berekeningswijze de revisierente minder dient te bedragen dan 20% van de waarde van de aanspraak, namelijk het bedrag dat aan heffingsrente verschuldigd zou zijn indien navordering mogelijk zou zijn. Het bedrag van de revisierente wordt dan gesteld op het bedrag dat ingevolge de artikelen 30f en 30h Awr aan heffingsrente zou zijn verschuldigd zo het mogelijk zou zijn met betrekking tot elk jaar waarin premie-aftrek heeft plaatsgevonden een navorderingsaanslag op te leggen over het bedrag van de desbetreffende premie. Dit is bij fictie bepaald omdat, nog afgezien van de overige beperkingen met betrekking tot het instrument van de navordering, de belasting op zichzelf niet kan worden nagevorderd. In het jaar waarin de premie is afgetrokken, is namelijk voldaan aan de voorwaarden voor premie-aftrek.
De berekening van deze fictieve heffingsrente verloopt volgens de bepalingen van de heffingsrente. Dit betekent dat de heffingsrente moet worden berekend over het bedrag van elke fictieve navorderingsaanslag. Het bedrag van de in die navorderingsaanslagen begrepen inkomstenbelasting wordt om doelmatigheidsredenen gesteld op 50% van de desbetreffende als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking genomen lijfrentepremies (zie achtergrond, onder 3.).
Uit het bovenstaande volgt dat de wetgever niet de bedoeling heeft gehad om bij de berekening van de revisierente een relatie te leggen met het daadwerkelijk door de belastingplichtige genoten belastingvoordeel, of zelfs het (nagenoeg) geheel afwezig zijn van een genoten belastingvoordeel waarvan volgens verzoeker in zijn geval sprake is. Uit de regelgeving volgt dat in een geval als dat van verzoeker revisierente verschuldigd is. Daarbij is het percentage van de revisierente vastgesteld op 20% van de waarde van de aanspraak, en is voorzien in een strikt geregelde tegenbewijsregeling op basis van fictief vastgestelde navorderingsaanslagen tegen een forfaitair vastgesteld bedrag aan inkomstenbelasting. Deze laatste tegenbewijsregeling is in het geval van verzoeker toegepast. De regeling heeft dan ook kenmerken van een forfaitaire regeling. Zo bezien geldt dat de Staatssecretaris in redelijkheid heeft kunnen besluiten om het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule af te wijzen. Immers, de strekking van het door verzoeker ingediende verzoek is het toestaan van een ruimere tegenbewijsregeling dan waarvoor de wetgever expliciet heeft gekozen. De door verzoeker aangevoerde bijzondere omstandigheden - hoezeer hiervoor ook begrip bestaat - doen hieraan niet af.
De onderzochte gedraging is behoorlijk.
Conclusie
De klacht over de onderzochte gedraging van de Staatssecretaris van Financiën, die wordt aangemerkt als een gedraging van de Minister van Financiën, is niet gegrond.
